Clasificarea criptomonedelor

La nivel internațional, în ultimii ani, organismele de reglementare au agreat clasificarea criptomonedelor în funcție de natura lor și de intenția de utilizare a societății care le deține. Astel, s­a căzut de acord că nu poate fi acceptat ca aceste monede virtuale să fie considerate monedă Fiat, dar nici monedă electronică. Conform comu nicatului BNR din 2015 referitor la schemele de monedă virtuală (https://www.bnr.ro/page.aspx?prid=10016), aceasta nu este nici monedă națională, nici valută, iar acceptarea ei la plată nu este obligatorie din punct de vedere legal. Totodată, moneda virtuală nu reprezintă o formă de monedă electronică în înțelesul Legii nr. 210/2019 privind activitatea de emitere de monedă electronică. Așadar, criptomonedele nu pot fi considerate numer ar sau echivalente de numerar. De asemenea, prin prisma definiției larg acceptate a instrumentelor financiare, moneda virtuală nu este un astel de instrument, fie el de capital sau de datorie, deoarece nu respectă această definiție.

Conform IFRS și OMFP nr. 1.802/2014, cele două clasificări posibile sunt în categoria stocurilor și în cea a imo bilizărilor necorporale.

Ü Reglementări ale IASB

În anul 2019, la solicitarea Consiliului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, Comitetul pentru in terpretarea standardelor a emis un punct de vedere legat de contabilizarea monedelor virtuale, și anume a acel ora care îndeplinesc trei condiții specificate:

1. sunt monede digitale sau virtuale înregistrate pe baza tehnologiei registrelor distribuite care utilizează

criptografia pentru securitate;

1. nu sunt emise de o autoritate jurisdicțională sau de un alt terț; și

2. nu dau naștere la un contract între deținător și o altă parte.

Conform acestui material, criptomonedele ar putea fi identificate drept stocuri (caz în care intră sub incidența IAS 2 Stocuri și le este aplicabilă inclusiv excepția existentă pentru brokeri/traderi) sau imobilizări necorporale (caz în care intră sub incidența IAS 38 Active necorporale).

În continuare prezentăm cele mai des întâlnite situații, alături de monografiile contabile propuse de noi.

1. Societăți care achiziționează criptomonede pentru a-şi plasa disponibilitățile (în scopuri investiționale)

Este vorba despre societățile care achiziționează criptomonede (monedă virtuală) cu monedă reală cu ajutorul unor societăți intermediare care acționează pe diverse platorme de tranzacționare. Criptomonedele sunt ulterior păstrate într­un portofel electronic până când entitățile hotărăsc să le preschimbe în monedă rea lă, obținând astel un câștig.

În ceea ce privește utilizarea criptomonedelor, considerăm binevenită modificarea planului de conturi din OMFP nr. 1.802/2014 prin introducerea unor conturi distincte în care societățile care investesc în astel de active să le poată înregistra. În opinia noastră, modificarea planului de conturi este justificată prin pris ma faptului că această categorie de active are o natură cu totul diferită de cele existente până în acest mo ment, regulile de recunoaștere și evaluare sunt diferite față de cele aferente elementelor clasice și, în plus, uti lizarea lor va fi în viitor din ce în ce mai extinsă.

Conturile pe care le propunem sunt:

372 „Stocuri de natura criptomonedelor”;

3721 „Stocuri de natura criptomonedelor deținute în scop investițional”;

3723 „Stocuri de natura criptomonedelor – altele decât cele deținute în scop investițional”.

Acestea ar putea funcționa în contrapartidă cu următoarele conturi de cheltuieli și venituri ce ar trebui, de asemenea, introduse în planul de conturi:

653 „Cheltuieli privind criptomonedele”;

• „Cheltuieli privind criptomonedele deținute în scop investițional”;

• „Cheltuieli privind valoarea justă a criptomonedelor”;

• „Cheltuieli privind criptomonedele – altele decât cele deținute în scop investițional”.

753 „Venituri din criptomonede”;

• „Venituri din criptomonedele deținute în scop investițional”;

• „Câștiguri din valoarea justă a criptomonedelor”;

• „Venituri din criptomonede – altele decât cele deținute în scop investițional”.

De asemenea, în opinia noastră, este necesară modificarea OMFP nr. 1.802/2014 pentru a permite evalua rea lunară a criptomonedelor la valoarea lor justă minus costurile aferente vânzării atunci când sunt schimbate pe platorme electronice liber, lucru care le face lichide și ar putea conduce la aflarea cu relativă ușur ință a valorii lor juste.

În cazul criptomonedelor care nu sunt lichide (nu pot fi ușor convertite în monede Fiat), sugerăm ca tratamentul posibil să fie cel bazat pe costul istoric depreciat. Totuși, părerea noastră este că un astel de scenariu este puțin probabil dacă societatea investește din dorința de a specula rapid diferențele de preț.

Totodată, considerăm că, în măsura în care aceste monede virtuale sunt identificabile specific, ar trebui utilizată metoda identificării specifice, astel putând fi folosite oricare dintre metodele de evaluare a stocurilor la ieșire permise de OMFP nr. 1.802/2014.

Un alt aspect interesant este cel legat de cursul valutar, în sensul că prețurile criptomonedelor sunt cotate, de regulă, prin referire la dolar sau la o altă valută. Astel, o modificare de cotație are două componente: creș terea prețului criptomonedei prin referire la valuta respectivă și creșterea datorată cursului valutar.

În lipsa unor precizări specifice în actul normativ amintit și pentru simplificare, propunem ca dife rența de preț calculată în lei să se înregistreze cumulat în același cont de venituri sau cheltuieli, pe care noi îl vedem ca fiind legat de activitatea de exploatare a societății, nu de cea financiară.

În ceea ce privește costul de achiziție, considerăm că, atâta timp cât poate fi acceptată utilizarea valorii jus te minus costurile aferente vânzării, acesta nu ar trebui să includă comisioanele plătite pentru achiziția cripto monedelor.

Din punct de vedere fiscal, suntem de părere că veniturile din creșterile valorii juste a criptomonedelor sau câștigurile din vânzarea, cedarea ori utilizarea lor ar trebui să fie impozabile, iar cheltuielile din scăderile va lorii juste a criptomonedelor sau pierderile din vânzarea, cedarea sau utilizarea lor ar trebui să fie de ductibile.

O posibilă monografie contabilă este următoarea:

1. În luna martie, achiziția a 10 monede virtuale lichide VIR 1, la prețul de 1.000 USD/bucată, cu un comision de 1% suportat la achiziție. La data achiziției, cursul BNR este de 4,6 lei/USD.

Cost de achiziție = 10 buc. x 1.000 USD/buc. x 4,6 lei/USD = 46.000 lei

Comision suportat la achiziție = 46.000 lei x 1% = 460 lei

Alternativ, în locul contului 462 „Creditori diverși” ar putea fi utilizat contul 401 „Furnizori”.

Notă: O abordare alternativă ar fi includerea în costul de achiziţie a comisioanelor suportate în legătură cu achiziţia. Argumente ar fi pentru ambele tratamente. Astfel, printr­o paralelă la tratamentul contabil al achiziţiei stocurilor, am putea justifica includerea comisioanelor în costul de achiziţie, acestea fiind suportate în le gătură cu cumpărarea activelor. Dacă acceptăm evaluarea la valoarea justă, atunci comisionul ar trebui reflectat pe cheltuielile perioadei, deoarece oricum monedele virtuale vor fi prezentate la valoarea justă (printr­o paralelă cu tratamentul contabil aplicabil instrumentelor financiare cotate).

Considerăm că, în lipsa unei modificări a OMFP nr. 1.802/2014, pe care o sugerăm, forma actuală a reglementării înclină spre capitalizarea comisionului suportat la achiziţie.

În altă ordine de idei, o practică a platformelor de tranzacţionare a monedelor virtuale de a cota achiziţia faţă de vânzare probabil că va face această dilemă inutilă. Aceasta deoarece, nemaidiscutând de comision și neexistând o cotaţie oficială de referinţă (cum ar fi cursul BNR în cazul valutelor, unic la nivelul unei zile), achiziţia s­ar înregistra pur și simplu la preţul de cumpărare, iar vânzarea, la cel de vânzare, fără a mai fi posibilă individualizarea comisionului.

2. La finalul lunii martie, prețul unitar al monedei VIR 1 crește la 1.100 USD. Cursul BNR al ultimei zile din lună este de 4,61 lei/USD. Comisionul de conversie este de 1%.

3. La finalul lunii aprilie, prețul unitar al monedei VIR 1 scade la 900 USD. Cursul BNR al ultimei zile din lună este de 4,62 lei/USD. Comisionul de conversie este de 1%.

4. În luna mai, schimbarea celor 10 monede virtuale VIR 1 la cotația de 1.050 USD/bucată. Comisionul su portat este de 1% din valoarea în USD. La data schimbului, cursul BNR este de 4,61 lei/USD.

Numărul de monede virtuale livrate = 10

Prețul de livrare a criptomonedelor = 10 buc. x 1.050 USD/buc. x 4,61 lei/USD = 48.405 lei Comision = 48.405 lei x 1% = 484,05 lei

Notă: Dacă platforma de intermediere nu practică un comision, ci cotaţii diferite la vânzare faţă de cumpărare, veniturile recunoscute vor fi cele aferente cotaţiei, fără înregistrarea unui comision. Şi în cazul în care platf orma de intermediere practică un comision, poate fi măcar analizată dacă este adecvată recunoașterea ve nitului direct prin deducerea comisionului din preţul de vânzare al monedei virtuale, OMFP nr. 1.802/2014 ne o ferind prea multe informaţii legate de posibila deducere sau nu a comisioanelor reţinute de cumpărător din preţul de vânzare.

Considerăm că, în lipsa unei modificări a OMFP nr. 1.802/2014, pe care o sugerăm, forma actuală a reglementării înclină spre scăderea comisionului direct din venitul recunoscut, și nu spre înregistrarea sa pe cheltuieli.

2.   Societăți care intermediază tranzacții cu criptomonede

În acest caz este vorba despre societățile care realizează următoarele tranzacții (de multe ori prin ATM­uri virtuale sau reale):

l încasează numerar (monedă reală) de la diverse persoane fizice sau juridice și oferă în schimb cripto­

monede, aplicând un comision la suma încasată; și/sau l încasează criptomonede (monedă virtuală) de la diverse persoane fizice sau juridice și oferă în schimb

monedă reală, aplicând un comision la suma încasată.

În opinia noastră, pentru această situație este binevenită modificarea planului de conturi din OMFP nr. 1.802/2014 prin introducerea unor conturi distincte în care societățile ce investesc în astel de active să poată înregistra criptomonedele achiziționate în schimbul monedelor vândute.

Ca și în cazul anterior, conturile pe care le propunem sunt:

372 „Stocuri de natura criptomonedelor”;

3721 „Stocuri de natura criptomonedelor deținute în scop investițional”;

 3723 „Stocuri de natura criptomonedelor – altele decât cele deținute în scop investițional”.

Acestea ar putea funcționa în contrapartidă cu următoarele conturi de cheltuieli și venituri ce ar trebui, de asemenea, introduse în planul de conturi:

653 „Cheltuieli privind criptomonedele”;

• „Cheltuieli privind criptomonedele deținute în scop investițional”;

• „Cheltuieli privind valoarea justă a criptomonedelor”;

• „Cheltuieli privind criptomonedele – altele decât cele deținute în scop investițional”.

753 „Venituri din criptomonede”;

• „Venituri din criptomonedele deținute în scop investițional”;

• „Câștiguri din valoarea justă a criptomonedelor”;

• „Venituri din criptomonede – altele decât cele deținute în scop investițional”.

Totodată, susținem necesitatea modificării OMFP nr. 1.802/2014 astel încât să precizeze că evaluarea ul terioară a acestor monede trebuie făcută la costul istoric depreciat, eventualele câștiguri legate de criptomonede urmând a fi recunoscute atunci când ele sunt vândute (cedate sau preschimbate în alte monede), de o manieră similară tratamentului existent pentru stocuri. Sugerăm ca aceste variații de valoare să nu fie recunoscute anual, ci lu nar, în funcție de prețurile de schimb ale criptomonedelor.

Alternativ, ar putea fi incluse criterii astel încât noțiunea de depreciere să nu fie recunoscută la toate va riațiile de preț, ci doar dacă sunt îndeplinite anumite criterii (cum ar fi o scădere pe termen lung). Un tratament de acest gen ar ține cont de activitatea societăților de intermediere a criptomonedelor, care nu ar trebui să aibă pe stoc valori mari din astel de active.

De asemenea, considerăm că, în măsura în care aceste monede virtuale sunt identificabile specific, ar tre bui utilizată metoda identificării specifice, astel putând fi folosite oricare dintre metodele de evaluare a stoc urilor la ieșire permise de OMFP nr. 1.802/2014.

Din punct de vedere fiscal, potrivit opiniei noastre, câștigurile din vânzarea, cedarea sau utilizarea criptomonedelor ar trebui să fie venituri impozabile, iar cheltuielile din scăderile valorii juste a acestora sau pierderile din vânzarea, cedarea sau utilizarea lor ar trebui să fie deductibile.

O posibilă monografie contabilă este următoarea:

1. În luna martie, schimbarea pentru un client a 10 monede virtuale VIR 1 în USD la cotația de 1.000 USD/ bucată. Comisionul reținut de la cumpărător este de 1% din valoarea în USD. La data schimbului, cursul BNR este de 4,6 lei/USD.

Valoare în lei achitată, fără comision = 10 buc. x 1.000 USD/buc. x 4,6 lei/USD = 46.000 lei

2. Tot în luna martie, schimbarea a 10.605 USD în monede virtuale VIR 1 la cotația de 1.050 USD/bucată. Comisionul reținut de la cumpărător este de 1% din valoarea în USD. La data schimbului, cursul BNR este de 4,61 lei/USD.

Numărul de monede virtuale livrate = 10

Prețul de livrare a criptomonedelor = 10 buc. x 1.050 USD/buc. x 4,61 lei/USD = 48.405 lei Comision = 48.405 lei x 1% = 484,05 lei

3. Achiziția pentru rulajul curent a altor 10 monede virtuale lichide VIR 1, la prețul de 1.000 USD/bucată, cu un comision de 1% suportat la achiziție. La data achiziției, cursul BNR este de 4,6 lei/USD.

Cost de achiziție = 10 buc. x 1.000 USD/buc. x 4,6 lei/USD = 46.000 lei

Comision suportat la achiziție = 46.000 lei x 1% = 460 lei

46.460 lei                                     3723                                    =                                      462            46.460 lei

               „Stocuri de natura                         „Creditori diverşi”           criptomonedelor –

               altele decât cele deținute              în scop investițional”

Notă: Deoarece scopul deţinerii monedelor virtuale este de a le tranzacţiona și de a obţine comisioane din intermediere, considerăm mai potrivită capitalizarea comisionului suportat la achiziţie în costul iniţial al monedelor.

La finalul lunii martie, prețul unitar al monedei VIR 1 crește la 1.100 USD. Cursul BNR al ultimei zile din lună este de 4,61 lei/USD.

Valoarea monedei deținute = 10 buc. x 1.100 USD/buc. x 4,61 lei/USD = 50.710 lei

Creștere de valoare = 50.710 lei – 46.460 lei = 4.250 lei

Această creștere de valoare nu se va înregistra la câștigurile perioadei, nefiind definitivă.

4. La finalul lunii aprilie, prețul unitar al monedei VIR 1 scade la 900 USD. Cursul BNR al ultimei zile din lună este de 4,62 lei/USD.

Valoarea monedei deținute = 10 buc. x 900 USD/buc. x 4,62 lei/USD = 41.580 lei

Scădere de valoare = 46.460 lei – 41.580 lei = 4.880 lei

Notă: Reiterăm sugestia ca variaţiile temporare de curs, chiar negative, să nu se înregistreze la finalul lunii, ci la momentul preschimbării acelei monede într­un alt activ, sau să fie definite criterii pentru recunoașterea unei deprecieri, care să ţină cont nu de variaţiile temporare, ci de factori ce pot arăta o depreciere a criptomonedelor.

Considerăm că, în lipsa unei modificări a OMFP nr. 1.802/2014, pe care o sugerăm, forma actuală a reglementării înclină spre recunoașterea pe cheltuieli a variaţiilor nefavorabile de valoare, dar nerecunoașterea celor pozitive care ar duce la prezentarea unei valori mai mari decât costul istoric.

5. În luna mai se schimbă 5 monede virtuale VIR 1 pe 3 monede virtuale VIR 2, cotate la 2.000 USD/bucată, cu un comision de 1% suportat la achiziție și plătit separat de cumpărător în monedă VIR 2. La data achiziției, prețul pentru mo neda VIR 1 este de 1.200 USD. La data schimbului, cursul BNR este de 4,62 lei/USD.

Valoare VIR 1 = 5 buc. x 1.200 USD/buc. x 4,62 lei/USD = 27.720 lei

Cost VIR 1 (după deprecierea de la finalul lunii anterioare) = 41.580 lei x 5 buc./10 buc. = 20.790 lei

Valoare VIR 2 = 3 buc. x 2.000 USD/buc. x 4,62 lei/USD = 27.720 lei

Valoare comision = 27.720 lei x 1% = 277,2 lei

Deoarece schimbul de active mobile necorporale trebuie reflectat ca fiind compus din două tranzacții com plementare (o vânzare și o cumpărare), sugerăm următorul tratament contabil: